我国在企业所得税法领域，实行的是内外有别的双轨制，即对外资企业适用的是《外商投资企业和外国企业所得税法》，对内资企业适用的是《企业所得税暂行条例》。这种“内外有别”在形式方面主要体现在二者分别立法，而且效力各异，对外是法律，对内是行政法规；在实质方面主要体现在企业所得税的征税主体和收益权主体不同、税率不同、税前扣除标准不同、对资产的税务处理不同、税收优惠政策不同等等。由此导致内外资企业在所得税负担方面存在很大差异。“双轨制”的存在是一种权宜之计，而不是长远之计，其存在的合理性基础在于能在一定时期、一定程度上吸引外资，推动本国经济发展，但从长远来看，特别是从市场经济体制的基本要求来看，“双轨制”不应当长期存在，也不可能长期存在。

十届全国人大五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》，对内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策。不仅是对WTO的国民待遇原则要求的再落实，也反映了我国市场经济进一步发展的要求、税收公平原则的要求和消除恶性国际税收竞争的要求。

统一企业所得税税率是统一企业所得税法的关键问题。现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时，对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别实行27%、18%的二档照顾税率等，税率档次多，使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大。而统一税率的高低直接关系到国家财政收入的多少和纳税人负担的轻重，体现了国家对纳税人征税的深度。所以，税率是统一企业所得税法的核心要素。

确定企业所得税的税率，须要兼顾与协调多方利益，综合且慎重考虑各种影响税率确定的因素，做到既适合中国国情，又符合国际通行做法，且在我国可行，民众遵从度较高。一般必须考虑以下几个因素：企业的实际税负、周边国家的税率、财政负担能力以及税法的宏观调控功能。新企业所得税法规定税率为25%则体现了对以上因素的考虑。

首先，从企业的实际税负来看，现行内资、外资企业的名义税率都是33%，考虑到外资企业大多享受优惠税率等因素，目前内资、外资企业实际税率分别是25%左右和15％左右。内资企业实际税负偏重，外资企业的实际税负偏低。因此设计25%的税率兼顾了内外资企业的实际税率水平，并且不过大影响企业的财务安排和日常经营。考虑到税收优惠的存在，企业的实际税负可能在20%左右，比现在的税收负担有所降低，降幅也相对比较大，完全能够为内资企业所接受。同时由于实际税率升幅不大，外资企业也有一定的心理承受能力。

其次，从企业的国际竞争力来看，目前主要发达国家中美国、法国、德国、英国、意大利企业所得税的基准税率分别为35%、33.33%、25%、30%、33%，在我国周边国家中日本、韩国、越南、印尼、马来西亚则为30%、27.5%、28%、30%、28%。25%的税率在保证我国企业国际竞争力的同时，也充分考虑了与国际上和我国周边多数国家和地区的税率水平基本相当或较低，仍具有对外商投资的吸引力。

第三，从国家财政承受能力来看，在社会主义市场经济深入发展阶段，在我国全面建设小康社会和构建和谐社会的进程中，政府需要承担的公共服务职责不断增加。近年来，公共财政中的教科文卫社保等支出压力持续加大，国家需要足够的财力为各项事业发展提供保障。因此，统一企业所得税法确定的税率要与国家财政承受能力相适应。考虑到降低内资企业的实际税负，内资企业的税基会有较高速度的增加，内资企业所得税收入减少将与外企业所得税的增加大体相当，从近几年我国财政收入每年都以较大幅度增长的趋势看，国家完全可以承受25%的统一企业所得税税率。

第四，从税法的宏观调控功能看，在现代市场经济条件下，小企业对于促进就业、鼓励创业、增强经济活力，都具有重要意义，给予小企业特殊的税收优惠，是国际上的通行做法，如美国、英国、比利时、澳大利亚等国家。草案对小型微利企业设置一档略低的20%的税率，考虑到了小企业的税收负担能力相对较弱，落实了党中央和国务院支持中小企业发展的指导方针。此外，为了鼓励高新技术产业的发展，尽快提高我国的自主创新能力，草案也对国家需要重点扶持的高新技术企业设置一档较低的15%的税率。

作为财富分割利器的税法，税率最直接地体现了社会财富的再分配。综上可以看出，目前拟定的内外资统一所得税税率比较合理地考虑到了我国经济发展的现实和要求，也比较妥当地考虑到了新法与旧法的衔接，不仅体现了税收公平，也实现了税法对国家经济的宏观调控职能。

（刘剑文，北京大学财经法研究中心主任，北京大学法学院教授、博士生导师）