一、内外资企业所得税的“异税”时代

改革开放后，为适应吸引外资新形势的要求，我国对企业所得税制进行了系列改革，而这些改革也成为我国内外资企业所得税“异税”时代的开端。

（一）形式之异

1980年9月和1981年12月，全国人民代表大会分别通过了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，作为我国涉外企业所得税法的开始。后为平衡涉外企业税负，促进对外开放，1991年4月全国人大将两法合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。

内资企业的所得税规范则始于国营企业“利改税”，国务院先后发布了《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》，从而形成了按经济性质设置的企业所得税体系。后1993年12月13日国务院合并国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税，发布《企业所得税暂行条例》。

通过不断改革，我国形成了内资企业适用《企业所得税暂行条例》、外资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》的企业所得税制度。形式之异成为“异税”的突出标志：前者属于行政法规，而后者属于法律，二者立法级次和效力、透明度及权威性均有所不同。

（二）实质之异

“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33%（内资企业统一适用企业所得税税率33%；外商投资企业和外国企业所得税税率为30%，地方所得税3%，合计税率为33%），但由于外资企业实际享受的税收优惠，实际税负仍然是“内轻外重” 的“双轨制”运行模式。法定名义税率的一致，却被形形色色不平等的优惠政策所掩盖，造成了内资企业实际税负高出外资企业10个百分点（2005年内资企业为24.53%，外资企业为14.89%）。这种实质之异，不仅带来了内外资企业竞争力的差异，而且带来了内外经济的扭曲，使内资补贴外资，异化了税收的杠杠作用，更成为企业所得税亟待统一的内在要求。

二、“异税”时代的终结

新企业所得税法规定了企业所得税的纳税人为我国境内的企业和其他取得收入的组织，从形式上不区分内外资。同时将税率确定为25%，降低了8个百分点；此外规定了两档低税率：小型微利企业20%，高新技术企业15%。

（一）25%与税法基本原则

税收法定是税法的最高法律原则，指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。同时根据《立法法》规定，关于税收基本制度只能制定法律，即仅限于全国人大及其常委会制定的法律，不包括行政法规。新企业所得税法以提交全国人大通过的方式，从而在形式上以25%的法定税率终结了“异税”时代。

税收公平是指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。为实现税负的横向公平，25%的法定税率一视同仁地确立以所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。而两档低税率又充分考虑了复杂的经济情况带来的纳税人负担能力差异，实现了税负的纵向公平。

（二）25%与税收宏观调控功能

无论是理论模型还是经验事实，税负水平对发展中国家的经济增长率存在重大影响，税收结构对刺激经济部门和配置资源至关重要。比较主要发达国家和我国周边国家企业所得税的基准税率，25%的法定税率，对于外商投资企业而言虽然实际税负有所增加，但依然能给投资者以明确的降低税率的信息，同时两档低税率的设置不会削弱对资金和其他生产要素的吸引力；另一方面虽然降低了税率，但扩大了税基，从长远看有助于培植税源，增加收入。

同时从税收宏观调控功能完善的角度考虑，虽然目前我国增值税仍是第一大税，但企业所得税的增长速度使得其规模在税收收入中占有重要比重。在改革开放初期，为吸引国际资本，我国采用的是提高名义税率，同时有选择地给予大量优惠，这种所得税的非税率因素虽然吸引外资方面发挥了重要作用，但毫无疑问扩大了税收的扭曲作用，这种经济失衡如不及时纠正将演变成经济发展的长期性结构问题。而25%的税率和简单的税收优惠制度，将使得税收宏观调控目标更为直接和有效。

由此，25%的名义税率带来的不仅仅是形式上两部税法的统一、税率的统一，更重要的是传导了这样一个信息：只有在法治化的框架内才能有效地确定和实现税收的目的与作用。

三、后“异税”时代的机遇与挑战

财政上的变化是一切变化的重要原因之一，反之，所有的变化都会在财政上有所反映。改革开放以来，我国包括税收政策在内的对外向型经济的优惠和鼓励政策，一方面促进了中国经济贸易的快速发展，另一方面也造成了内外经济的严重失衡。在构筑和谐社会的新形势下，更加公平的税收体制应该是我们追求的目标。作为税收要素核心的税率的选择，不仅体现了经济发展的要求，也体现了政府在自由市场中的行为选择。作为宏观调控重要内容的税收杠杠如何合理的运用，不仅是理论在实践中的验证，也是对政府能力的考察。而对于市场主体而言，税率的降低和统一对内资企业提升竞争力无疑将产生积极的作用；而对于外资企业而言，在新的竞争环境下，如何不单纯谋求税收上的利益，而选择具有战略意义和收益的投资决策也将成为推动产业升级的又一推动力。

（郭维真：北京大学法学院博士研究生，北京大学财经法研究中心研究人员）