高培勇：论完善税收制度的新阶段

高培勇 中国社科院学部委员、财经战略研究院院长

一、引言

完善税收制度这一提法，我们使用了多年。如果不做过细的考察，起码在1994年之后，随着那一轮税收制度改革效应的释放，特别是潜藏于其中的种种“短板”逐渐暴露出来，在1994年所搭建的税收制度基本框架的基础上，通过各种修补性的调整使其趋于完备和成熟，便成为税收制度领域的一个主要着力点。于是，在很长的一段时间，有别于系统性、全局性的重大税制改革行动，对于具有零敲碎打特点、旨在对现行税收制度加以修补的调整动作，我们常以完善税收制度称之。

随着时间的推移和国内外经济社会环境的变化，税收制度领域面临的问题和矛盾也在蓄积和派生。许多问题和矛盾难以在现行税收制度框架内破解，必须启动新的规模更大、影响更为深远的税制改革。到了这个时候，脱出修补性调整的局限而伸展至系统性、全局性的税制改革行动，从两者相互联系、彼此交融的角度理解、定义完善税收制度，便成为一种自然的选择而进入我们的视野。于是，在以往的基础上，完善税收制度被拓展为至少包括如下两层意义的复合概念：其一，在现行税收制度的框架内，通过各种零敲碎打的修补性调整，使其不断趋于完备和成熟。其二，针对现行税收制度，通过系统性、全局性的改革行动，使其发生趋于完备和成熟的整体变化。概念层面的这一变化，事实上将完善税收制度引入了“常态”：作为一个永恒的主题，完善税收制度演变为一项经久不息的、与中国经济社会发展如影随形的持续性工作。

追溯一下中国税收制度的变迁历史，可以发现，无论是哪一次的税收制度调整，还是哪一轮的税收制度改革，都有一个方向和目标的定位问题。从各类辞典中可以查到，方向和目标之间尽管通常是一致的，但细究起来，也有些许的差异。后者指的是想要达到的境地或标准；前者则指的是应该向何处去，朝何处使劲。后者往往是一次性的，所涉及的可以是一次调整或一轮改革；前者则往往一以贯之，在一个历史时期内可以跨越几次调整或几轮改革，甚至适用于一个历史时期内的所有调整动作和改革行动。故而，在完善税收制度的语境内，每一次或每一轮的调整和改革都须有特定的目标自不待言，作为一项在较长时间内持续发力的工作，更要为一系列的调整动作和改革行动界定相对持久的致力方向或前行方向。相对于目标定位而言，方向定位的意义更为重要，更需深入论证，更需反复斟酌，更值得精心谋划。

中共十八届三中全会围绕全面深化改革的部署，是建立在中国处于一个新的历史起点上的深刻判断基础之上的。所谓新的历史起点，按照《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)的阐释，概括起来讲，就是发展进入新常态，改革进入攻坚期和深水区。

就发展而言，经过了30多年的发展进程，按照现行汇率计算，中国已经在2011年跃升为世界第二大经济体。在成为经济大国的基础上，如何在经济、政治、文化、社会和生态文明等各个方面打造现代国家的一般制度形态，从而以现代意义大国的形象和境界屹立于今天的世界，已经成为一种新的发展方向追求而进入我们的视野。

就改革而论，经过了30多年的改革开放进程，中国的经济体制改革已经取得举世瞩目的成就。在基本确立社会主义市场经济体制框架的基础上，如何在经济体制、政治体制、文化体制、社会体制和生态文明建设体制改革的彼此联动中，取得改革的总体效应，形成改革的总体效果，从而大踏步跟上时代的步伐，实现国家治理的与时俱进，已经作为一个新的改革方向追求而提至我们的面前。

其实，建设现代意义的大国也好，实现国家治理的与时俱进也罢，说到底，其剑锋所指都是国家治理的现代化。认识到人类社会自有国家以来便有了国家治理，并且国家之间竞争的核心内容从来都是国家治理体系和治理能力的竞争(辛鸣，2014)，它昭示着，中国由此进入了一个与以往大不相同的发展与改革的新的历史阶段。也可以说，这是一个中国发展与改革事业的“新常态”。

毋庸置疑，身处这样一个翻天覆地的新的历史进程，特别是肩负这样一个推进国家治理体系和治理能力现代化的新的历史使命，随着形势变化、任务转换，完善税收制度亦由此进入了一个新的历史阶段——思维和操作理应适时做出重大调整。当然，这样的调整，并不限于眼下这一轮的税收制度改革，而且可以覆盖由此展开的一系列的税收制度调整动作和改革行动。

围绕新的历史阶段完善税收制度的方向定位及其相关问题的分析，构成了本文的主题。

二、比较分析：新一轮税制改革的重要变化和突出特点

中共十八届三中全会《决定》以“完善税收制度”为起始语，对新一轮税制改革做出了如下系统部署：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税”(中共中央，2013)。

单纯从字面理解并同以往党和国家相关文献关于完善税收制度的部署相比较，这不过是围绕完善税收制度的又一次或又一轮调整动作或改革行动。它与历史上的任何一次税收制度调整或任何一轮税收制度改革所可能存在的不同点，仅在于调整或改革的内容安排。但是，站在新的历史起点上，透过这些内容安排并将其同中国发展与改革的新形势以及推进国家治理体系和治理能力现代化的新任务联系起来，可以清晰地观察到下述几个方面的重要变化和突出特点：

1.由经济体制改革的重要内容到全面深化改革的重要组成部分

以往的税收制度改革，多是作为经济体制改革的一项重要内容、在经济体制改革的棋局上加以部署的。这一轮的税收制度改革，则是作为全面深化改革的重要组成部分、在全面深化改革的棋局上部署的。全面深化改革与以往改革的最大不同之处即在于，它不是某一个领域的改革，也不是某几个领域的改革，而是全面的改革、涉及所有领域的改革(习近平，2014)。围绕全面深化改革而提出的目标，系站在国家治理总体角度、统领所有领域改革的总目标——发展和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化。故而，服从于全面深化改革的总体布局，将税收制度改革融入全面深化改革进程，以国家治理现代化为目标定位，从而在经济体制、政治体制、文化体制、社会体制、生态文明建设体制和党的建设制度等各个领域实现改革和改进的联动，形成改革的总体效果，是这一轮税收制度改革相对于以往税收制度改革的第一个重要变化和突出特点。

这意味着，以此为契机，完善税收制度已经作为国家治理体系建设的一个重要组成部分，而同国家治理的现代化进程交织在一起。于是，一次性的调整和改革也好，一系列的调整和改革也罢，有关完善税收制度的内容安排和实施路线，都要以推进国家治理体系和治理能力的现代化为出发点和归宿，从局部与全局的集成上加以谋划。

2.由经济范畴和经济制度安排到国家治理要素和综合性制度安排

以往的税收制度改革，多是将税收视为一个经济范畴、在将税收制度视作一种经济制度安排的基础上加以谋划的。这一轮的税收制度改革，则是在财政被赋予“国家治理的基础和重要支柱”的全新定位，并且赋予了财税体制以“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”的全新功能和作用(中共中央，2013)，从而第一次从根本上摆正了财政和财税体制位置的基础上谋划的。故而，站在国家治理的总体角度，在推进国家治理体系和治理能力现代化的棋局上，将财政作为国家治理的基础性和支撑性要素加以打造，将财税体制作为全面覆盖国家治理领域的综合性制度安排加以构建，是这一轮税收制度改革相对于以往税收制度改革的第二个重要变化和突出特点。

这意味着，以此为契机，完善税收制度已经作为经济体制改革、政治体制改革、文化体制改革、社会体制改革、生态文明体制改革的重要交汇点，而在事实上成为全面深化改革的重点工程。于是，一次性的调整和改革也好，一系列的调整和改革也罢，有关完善税收制度的内容安排和实施路线，不仅要着眼于税收制度自身的完善，而且要立足于为全面深化改革“铺路搭桥”，将其作为突破口和主线索加以率先推进、重点推进。

3.由关注属性特征、体制性质对接到强化时代特征、现代文明对接

以往的税收制度改革，多着眼于税收制度的属性特征，从建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度的立场出发来标识改革的方向。这一轮的税收制度改革，则站在了人类历史发展的长河中，从全面认知现代税收文明的高度，破天荒的第一次以“建立现代税收制度”作为改革的方向标识。故而，从现代税收文明出发布局税收制度改革，在关注属性特征的基础上进一步强化其时代特征，打造现代国家税收制度的一般形态，是这一轮税收制度改革有别于以往税收制度改革的第三个重要变化和突出特点。

这意味着，以此为契机，完善税收制度已经作为人类文明发展进程的一个重要线索，而同现代国家税收制度的一般形态紧密对接。于是，一次性的调整和改革也好，一系列的调整和改革也罢，有关完善税收制度的内容安排和实施路线，都要在总结人类社会税收制度演变规律的基础上，朝着现代意义的税收制度格局迈进。

所有这一切，实质上呈现了新一轮税制改革的阶段性特征。这些阶段性特征的重要启示意义在于，如果说以往完善税收制度的方向定位主要在于对接市场经济体制——随着市场化改革的进程，不断地以适应性的税制调整动作和税制改革行动去与之对接，并最终落实于“建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”，那么，在新的历史起点上，面对中国发展与改革的新形势以及推进国家治理体系和治理能力现代化的新任务，完善税收制度的方向定位已经发生了重大变化：跟上全面深化改革和国家治理现代化的进程，将税制调整动作和税制改革行动的落脚点放在税收制度的现代化上——“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”。

由“适应市场经济体制”到“匹配国家治理体系”，从“建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”到“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”，围绕完善税收制度方向定位的这一重大而深刻的变化，标志着中国的税收制度调整和改革进入了一个新的历史阶段。告别传统意义上的完善税收制度思维和操作而走上现代税收制度的构建之路，是这个新阶段提交给我们的全新课题。

三、全新标准：现行税制格局的功能和作用“漏项”

1.现代税收制度的全新功能和作用

由传统意义上的完善税收制度操作转入建立现代税收制度的新轨道，一个躲不开、绕不过的问题是：作为现代国家应有的税收制度形态，究竟应当是什么样子的？这显然要从现代税收制度的功能和作用定位说起。

前面曾经提及，站在国家治理的总体角度，对于财税体制的功能与作用，中共十八届三中全会作出了全新的界定：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。认识到税收制度包括在财税体制之中，这实际上就是对于现代税收制度功能和作用的全新界定。对照以往关于财税体制功能和作用的表述——优化资源配置、调节收入分配和促进经济稳定(高培勇等，2007)，可以看到，在新的历史起点上，特别是在将其纳入现代化的国家治理体系视野、第一次从根本上摆正了财政和财税体制的位置之后，税收制度的功能和作用得到了极大的提升和拓展：它不仅要在经济领域，而且要在包括经济、政治、文化、社会、生态文明以及党的建设在内的所有领域履行功能和发挥作用。它不仅要作为政府的宏观经济调控手段，而且要作为国家治理的重要要素履行功能和发挥作用。相对于以往，其功能潜力更大了，其作为空间更广了。

这是一个非常重要的转折点。它意味着，作为完善税收制度的全新取向，现代税收制度已经从抽象的概念层面走向了具体的实践环节。从此以后，作为现代税收制度的建设标准也好，作为现行税收制度的评估标准也好，均可以也应当从如下四个方面入手：是否有利于“优化资源配置”？是否有利于“维护市场统一”？是否有利于“促进社会公平”？是否有利于“实现国家长治久安”？

2.现行税制格局的病理分析

不妨启用新标准对中国现行税制格局做一番病理分析。这可从两个角度着手：税收收入结构和税收来源结构。

表1 中国税收收入结构(2013)

资料来源：财政部：《关于2013年中央和地方预算执行情况与2014年中央和地方预算草案的报告》，财政部网站。

先看税收收入结构。从表1中可以看到，2013年，在全部税收收入中，来自国内增值税、国内消费税、营业税、进口货物增值税和消费税、车辆购置税等间接税收入的占比达到64.2%。若再加上间接税特征浓重的地方其他税种，①那么，整个间接税收入在全部税收收入中的占比，超过70%。除此之外，来自企业所得税、个人所得税等直接税收入的占比，仅为26.2%。间接税收入与直接税收入之比，大致为70∶30。

再看税收来源结构。从表2可以看到，2013年，在全部税收收入中，由国有企业、集体企业、股份合作企业、股份公司、私营企业等企业所缴纳的税收收入的占比达到90%。除此之外，来自非企业来源即自然人缴纳的税收收入占比，不足10%。企业来源收入与自然人来源收入之比，大致为90：10。倘若剔除包含在自然人来源收入中的个体经济所缴纳的税收收入份额，则属于纯粹自然人来源的收入占比仅为6%左右。企业来源收入与自然人来源收入之比，则大致为94∶6。

表2 中国税收收入来源结构(2013)

注：表2与表1全部税收收入数额不同的原因在于，两者的统计口径有差异。表2未扣除出口退税，不含关税、耕地占用税、契税等。

资料来源：国家税务总局收入规划核算司：《税收月度快报》，2013年12月。

上述的两个结构，从总体上揭示了中国现行税制格局的三个基本特征：

其一，价格“通道”税。70%以上的税收收入来源于间接税，意味着中国税收收入的绝大部分可作为价格的构成要素而嵌入各种商品和要素的价格之中。也即是说，中国税收收入的绝大部分是通过价格渠道实现的。

其二，企业“出口”税。90%以上的税收收入来源于企业的缴纳，意味着几乎所有的中国税收负担首先是落在企业身上的。抛开企业缴纳的税收总要通过各种渠道转嫁出去之类的问题暂且不论，也可以说，中国的税收负担基本上是由企业纳税人独自挑起的。

其三，难触“个人”税。只有大约6%的税收收入来源于自然人的缴纳，意味着中国税收同自然人之间的对接渠道是极其狭窄的。除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，广大的自然人基本上不直接负有纳税义务。也即是说，中国税收收入是难以直接触碰到自然人的。

3.现行税制格局面临的诸多挑战

这种向间接税一边倒、由企业“独挑”税收负担以及难以触碰自然人的状态，既同当今世界的通行税制结构格局迥然相异，也与现代税收制度的功能和作用定位不相匹配。

按照OECD所发布的有关各国税收收入的税种构成情况②，2010年，以OECD国家税收收入作为一个整体，来自一般流转税、特殊流转税和其他流转税等间接税收入的占比分别为18.2%、8.9%和1.7%，合计占比28.8%。来自公司所得税、个人所得税和财产税等直接税收入的占比分别为8.9%、25.3%和6.1%，合计占比40.3%。来自社会保障税和工薪税等社会保障税收入的占比分别为28.9%和1.1%，合计占比30.9%。

考虑到中国现行税制体系并未包括社会保障税，基于同口径比较的需要，可以将社会保障税收入剔除，以不含社会保障税收入的OECD国家税收收入作为100%加以调整计算，其结果，在2010年，来自一般流转税、特殊流转税和其他流转税等间接税收入的占比分别为26.3%、12.87%和2.6%，合计占比41.77%。来自公司所得税、个人所得税和财产税等直接税收入的占比分别为12.83%、36.6%和8.8%，合计占比58.23%。间接税和直接税收入之比，大致为42∶58。

以此为基础，倘若将间接税和公司所得税视作由企业缴纳，而将其余的个人所得税、财产税等税种视作由自然人缴纳，那么，在OECD国家全部税收收入的盘子中，企业缴纳的税收收入和自然人缴纳的税收收入之比，大致为55∶45。

对照OECD国家相对均衡的税收制度结构，中国现行税制格局显然处于严重失衡状态，故而难言“现代”二字。

更为严峻的事实在于，这种严重失衡的现行税制格局，不仅暴露了现行税收制度功能和作用的诸多“漏项”，而且导致与当前的国内外经济社会形势冲突迭起。

从有利于“优化资源配置”看，让市场在资源配置中发挥决定性作用的基础，无疑是作为引导资源配置方向的价格信号能够充分反映商品市场和要素市场的供求状况。70%以上的税收收入要作为价格的构成要素嵌入各种商品和要素的价格之中，意味着中国税收同商品和要素价格之间高度关联。如此高比例的税收要通过价格“通道”加以实现，一方面使得价格的升降同税收制度的变化和税负水平的高低捆绑在一起，在确有推高价格水平之嫌的同时，难免扭曲价格的正常形成机制。另一方面，也使得政府控制物价水平的努力和取得税收收入的需要搅在一起，难免发生两者之间的碰撞。在国际贸易领域，由于中外税制结构的巨大差异，还会因嵌入价格之中的间接税“分量”的不同而带来境内外商品和要素价格之间的“反差”或“倒挂”。几相叠加，资源配置格局由此而受到一定程度的误导，是不言而喻的。

从有利于“维护市场统一”看，尽可能保持税收“中性”，不因税负水平差异而干扰企业的经济决策，无疑是维护市场统一的重要基础。90%以上的税收收入来源于企业缴纳，意味着中国的税收负担几乎全部压在企业纳税人一方身上。如此高比例的税收依赖于企业“出口”，一方面说明中国企业经营状况与税收之间密切相关，企业对于政府特别是地方政府给予的税收优惠格外计较，甚至相当多的企业将发展机会寄托于税收优惠。这不仅造成区域间非正常的税收竞争高潮迭起，而且导致区域性的税收优惠泛滥成灾。另一方面也说明中国的企业税负水平与中国的宏观税负水平之间高度近似，即便中国的宏观税负并非处于当今世界的偏高状态，即便税收在经过一系列的转嫁过程后最终要落在负税人身上，中国企业所承担的税负也往往高于国际一般水平。由此而带来的国内、国际税负水平的差异，在置税收于“非中性”的同时，自然会成为障碍市场统一的因素。

从有利于“促进社会公平”看，让税收在调节居民收入分配、促进社会公平方面发挥作用，无疑要建立在税收与自然人之间拥有可直接对接的渠道上。这也正是中国现行税收制度格局的“软肋”所在。一方面，只有大约6%的税收收入直接来源于自然人，又几乎没有任何向自然人直接征收的财产税，意味着中国税收与自然人之间既缺乏对接渠道，又基本只能触及收入流量。既找不准下手的地方或可操用的工具，政府运用税收手段调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距，便会在很大程度上陷于空谈状态。或者，即便勉强为之，也绝对属于小马拉大车，心有余而力不足。另一方面，70%以上的税收收入来源于间接税，意味着中国的税收归宿在整体上是难以把握的。无论增税还是减税，基本上是“一锅煮”或“一勺烩”。锁定特定的收入群体实行“定向调节”，让税收的归宿能够有所把握，对于我们，目前还是一个难以企及的事情。

从有利于“实现国家长治久安”看，回应人民群众公平意识、民主意识和权利意识不断增强的趋势，将公平和公正作为一个重要考量融入税制设计棋盘，让税收负担分配建立在公平和公正的基础上，无疑是保证社会和谐稳定的重要前提。这也恰是中国现行税收制度格局的另一个“软肋”所在。一方面，向间接税一边倒的现行税制结构，意味着中国税收负担分配的主要依据，事实上驻足于消费因素而未延伸至收入和财产。以消费作为税收负担的主要分配依据，说明中国税收具有浓重的“累退税”色彩。逐步降低税收的累退性而相应提升税收的累进性，将税收负担的分配与社会成员的负担能力和公共服务的受益情形相对接、全面联系社会成员的消费、收入和财产状况讨论税收的公平和公正问题，我们还有着不短的距离。另一方面，难以触碰自然人的现行税制结构，意味着中国税收负担分配的主要着眼点，事实上停留于企业层面而未深入到自然人。以企业作为税收负担分配的主要着眼点，说明中国税收围绕公平和公正的考量还是相对粗犷的。将税收负担的分配进一步落实到自然人、在企业和自然人两个层面全面讨论税收的公平和公正问题，我们还有相当长的一段路要走。

4.实际是现代税收功能和作用的失衡

说到这里，可以发现，一旦启用新标准，以现代税收制度的功能和作用去评估中国现行税制格局，其诸多方面的功能和作用“漏项”便会一下子暴露在我们面前。在现行税制格局结构失衡表象的背后，实际是现代税收功能和作用的失衡。事情表现在现行税制格局的结构失衡上，问题的要害则存在于现代税收功能和作用的失衡中。

认识到“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平和实现国家长治久安”系现代税收制度不可或缺的功能和作用，同时注意到现代税收制度系现代国家治理体系不可或缺的重要组成部分，我们自然可以认定，在当前的中国，这些属于“漏项”的现代税收功能和作用已经不是可有可无的，而是不可或缺的。所以，通过一系列的税制调整动作和税制改革行动补足这些功能和作用“漏项”，是建立现代税收制度应当锁定的重要着力点。

四、补足“漏项”：从增加自然人直接税入手

将建立现代税收制度的着力点锁定于补足功能和作用“漏项”，可以进一步发现，这些功能和作用“漏项”之所以成为“漏项”，其根本的原因就在于，在现行税制体系中没有或找不到与这些功能和作用相对应的税种或税类。因而，所谓功能和作用“漏项”，实质上就是现行税制体系中的税种或税类“漏项”。所谓补足“漏项”，实质上就是在现行税制体系中补足履行和发挥这些功能和作用的税种或税类。这就如同在交给某人一项特殊任务，必须同时为其配备完成特殊任务的相应工具一样，建立现代税收制度，当然要从健全履行和发挥现代税收制度功能和作用的工具——税制体系——做起。

所以，如果我们认定现行中国税制格局的失衡集中体现在税收收入结构和税收来源结构两个方面，如果我们判断价格“通道”税、企业“出口”税和难触“个人”税构成了中国现行税制格局的三个基本特征，那么，瞄准上述两个结构和三个基本特征，有针对性地采取调增与调减相关税种或税类的结构性矫正措施，逐步变结构失衡为结构均衡，使之成为功能和作用健全的现代税制体系，便是完善税收制度的不二选择。

1.以“稳定税负”为约束条件

着眼于优化结构，旨在为健全税制体系而补足现代税收功能和作用“漏项”，这一完善税收制度的思维意味着，围绕它的操作应在不涉及宏观税负水平变化的前提下进行。这一政策的核心要义是，当前中国的宏观税负水平既不能增加，也不宜减少。建立现代税收制度只能从结构优化着手，建立在稳定税负水平的基础上。

宏观税负水平之所以不能增加，是因为，在经历了长达20年的税收收入规模魔幻般的增长之后，即便仅以一般公共预算收入口径计算，2013年，其占GDP的比重已经达到22.7%。倘若以包括一般公共预算收入、政府性基金预算收入、社会保险基金预算收入和国有资本经营预算收入在内的全部政府收入为口径计算并剔除其中的重复计算部分，2013年，其占GDP的比重数字便进一步提升为36.73%。注意到2010年按OECD成员国非加权平均值计算的宏观税负水平(包含社会保障税)为33.8%，并且注意到这一水平较之2007年的35.1%下降了1.3个百分点(张斌，2014)，可以认为，中国当前的宏观税负水平没有多少调增的余地。

宏观税负水平之所以不宜减少，是因为，宏观税负水平的削减须以财政支出规模的压缩为前提。无论在当前的中国，还是在当前的世界，或者，无论是历史上的中国，还是历史上的世界，自有人类历史以来，除了战争和特大自然灾害过后之类的特殊情形之外，就几乎没有成功压缩财政支出规模的先例。以2014年纳入一般公共预算的全国财政支出总量154030亿元而论，只要这个规模数字减不下来，或者，只要不打算以增加赤字为代价去实施减税，那么，也可以认为，中国当前的宏观税负水平没有多少调减的可能。

正是考虑到这一切，中共十八届三中全会《决定》破天荒地第一次把“稳定税负”作为一个重要的约束条件，而同完善税收制度的一系列部署捆绑在一起。也正是以此为契机，我们开始脱出沿袭多年的追求税收收入规模增长的局限，而转入了以税收收入质量和效益为中心的轨道。在事实上，这成为完善税收制度方向定位变化的重要标志之一。

2.以增加自然人直接税为主线索

以稳定税负为天花板，在宏观税负水平保持基本稳定的前提下谋划税制结构的优化调整，完善税收制度的焦点便演化为现行税制体系内部间接税收入和直接税收入之间、来源于企业缴纳的税和来源于自然人缴纳的税之间的此增彼减问题。

联系前面的分析，鉴于现行税收收入结构的失衡主要表现在向间接税一边倒，现行税收来源结构的失衡主要表现在由企业“独挑”税收负担，并且，由此构成了价格“通道”税、企业“出口”税和难触“个人”税等三个基本特征，这种结构调整的方向可以相应确定为：逐步降低来自于间接税的税收收入比重，同时相应增加来自于直接税的税收收入比重，从而变向间接税一边倒为间接税与直接税相兼容。逐步降低来自于企业缴纳的税收收入比重，同时相应提升来自于自然人缴纳的税收收入比重，从而变基本上由企业“独挑”税负为由企业和自然人“分担”税负。

进一步说，鉴于增加直接税即是增加自然人缴纳的税，增加自然人缴纳的税也就是增加直接税，两者又可以统一于增加自然人直接税。正是基于这种认识，中共十八届三中全会《决定》开宗明义地将新一轮税制改革操作的主线索明确界定为“逐步提高直接税比重”。应当说，这是中国税收制度发展史上的一个十分重要的里程碑。

从“逐步提高直接税比重”这一特定文字的表述中，至少可以体会到两层含义：其一，既然是“逐步”而非一蹴而就地提高直接税比重，那就意味着，提高直接税比重应是一个渐进的过程。其二，既然瞩意于直接税比重的仅是“提高”的走向而非具体的指标，那就意味着，提高直接税比重不仅应是渐进的，而且还应是在无明确时间表、无特定目标值的情况下而斟酌推进的。因而，可以说，这是在全面而深刻地把握中国现实国情和税情的基础上、基于积极而稳妥的思维而做出的战略选择。

3.逐步减少间接税比重：以“营改增”为主要渠道

面对稳定税负的约束条件，直接税比重的逐步提高显然应当也必须以间接税比重的逐步减少为前提。而且，两者宜同步操作，彼此呼应。

所以，作为税制结构优化调整的第一步，选好逐步减少间接税比重的契机和落脚点至关重要。契机的选择，当然最好同全面深化改革的总体进程相结合。落脚点的选择，当然以对现行税制格局影响较大的间接税类税种为宜。令人欣慰的是，这两条在“营改增”身上都实现了。作为中国经济发生转折性变化、步入新常态过程中率先启动的一项税收制度改革，“营改增”在全面深化改革的总体布局中可谓举足轻重。它不仅对于产业结构的调整、发展方式的转变，而且对于推动财税体制改革、经济体制改革以及其他相关领域的改革，都有不可替代的特殊功效(高培勇，2013)。若能将逐步减少间接税比重与“营改增”结合起来，无疑可收事半功倍之效。作为现行税制体系中的第一大、第三大税种，增值税和营业税收入合计在全部税收收入中占55%，在全部间接税收入中占78.6%。若能将逐步减少间接税比重落实到增值税和营业税这两个税种上，无异于牵住了这一举措的牛鼻子。

迄今的“营改增”进程恰好证实了上述论断。毋庸赘言，“营改增”不仅是一项税制改革举措，而且是一项旨在减少间接税的结构性减税举措。通过“营改增”所实现的减少间接税效应，至少可归结为如下三部曲：

第一步，始自上海的所谓“1+6”(交通运输业+6个现代服务业)方案也好，此后实施的所谓“1+7”(交通运输业+6个现代服务业和广播影视服务)方案也好，在此基础上又扩展至铁路运输和邮政服务的方案也罢，都是具有极大间接税减税效应的改革。按照迄今的减税实际效果计，一年的减税额可达2000亿元左右。

第二步，按照至迟于“十二五”结束之时将“营改增”推广至全国所有行业、相应废止营业税的方案，届时一年的减税规模可达到5000亿元左右。

第三步，在“营改增”全面完成之后，将进一步推进以优化税率为主要内容的增值税改革。通过优化税率，将现行的四档税率兼并为三档或两档，一方面看收税率级次减少之效，另一方面，肯定伴随着增值税税率总体水平的相应下调，从而进一步降低间接税在全部税收收入中的比重。根据2012年的统计数字初步计算，增值税标准税率每下调一个百分点，将减税2000亿元。再加上寄生于增值税身上的城镇建设税、教育费附加和地方教育费附加，总的减税额度会达到2200亿元上下。

以增值税标准税率最少下调2个百分点计，加上第一、二步的减税效应，三部曲合并计算，届时通过“营改增”渠道所实现的整个减税规模，可达9000亿元左右(楼继伟，2013)。按照2013年的数字计算，大约占到全部税收收入的8.1%和全部间接税收入的11.6%。

4.逐步提高直接税比重：以个人所得税和房地产税为主要载体

如此规模和比例的间接税收入及其比重减少，显然为直接税收入及其比重的增加腾挪了空间。这个空间，可为以开征房地产税和建立综合与分类相结合的个人所得税制为代表的旨在提高直接税比重的操作铺平道路。

先说开征房地产税。抛开房地产税系财产税类的一种、属于特种财产税之类的话题不论，单就对自然人征收的整个财产税类而言，在现行的税制体系中几乎是个空白。所以，开征房地产税事实上属于“平地起高楼”。由“零”起步，不论具体的税制安排如何，也不论采取怎样的征管办法，甚至不论是否同时伴随有整合流转环节房地产税费的操作，在当前的中国，房地产税的开征绝对是一种增税而非减税措施。

再看建立综合与分类相结合的个人所得税制。从现行对11个征税所得项目实行不同的计征办法并分别征税，逐步过渡到对大部分的征税所得项目实行统一的征税办法并综合计税，显然意味着适用超额累进税率的征税所得规模的相应扩大。因而，在超额累进税率的框架下，由分类转为综合与分类相结合的个人所得税制的这一过程，对于个人所得税收入规模绝对是一种增税效应，而非减税效应。

除此之外，还可有第三种考虑，这就是择机开征遗产和赠与税。作为财产税类的一种，遗产和赠与税系针对纳税人的财产转让行为征收的。从长远看，在现代税制体系中，它绝非可有可无，迟早要纳入议事日程。注意到遗产和赠与税亦系从无到有的操作，它的开征，自然也可归入增税之列。

毋庸赘言，无论房地产税，还是个人所得税，或是遗产和赠与税，其属性都属于直接税，且都属于以自然人为纳税人的直接税。这三个税种变化所带来的直接税收入的增加，显然具有逐步提高直接税比重之效。

落实到操作层面，上述三个税种，在总体安排选择上，应同“营改增”进程相衔接。在“营改增”减税效应逐步实现并且为直接税增加逐步腾挪出相应空间的同时，不失时机地启动开征房地产税、建立综合与分类相结合的个人所得税制以及开征遗产和赠与税的工作。也就是说，直接税比重的逐步提高要同间接税比重的逐步减少结合起来，力争同步进行。除此之外，无论是间接税比重减少的单兵突进——间接税减下去了，直接税并未同步增上来，还是直接税比重增加的单兵突进——直接税增上来了，间接税并未同步减下去，都是不可取的。那样做的话，即便只是发生短时安排上的脱节，也会徒增结构性调整的压力和阻力。

具体到三个税种的推进时序选择，本着先易后难的原则，可先个人所得税，继而房地产税，再遗产和赠与税。这是因为，相比较而言，即便以1994年为起始点计算而抛开在此之前分别征收个人所得税、个人收入调节税以及城乡个体工商业户所得税的情形不论，统一征收的个人所得税在中国至少已经有了21年的历史。人们对于个人所得税，不仅认知程度相对较高，而且不少人已经形成了缴纳的习惯，税务机关也已经积累了一定的工作基础。故而，建立综合与分类相结合的个人所得税制所涉及的，主要是课税类型的转换，并非从零起步，可以先行推进。房地产税及遗产和赠与税的开征，则既属于从无到有，又位于我们几乎从未触碰过的存量环节。对于它们，应在建立综合与分类相结合的个人所得税制取得相应进展的基础上再予启动。就两者的比较而言，尽管房地产税及遗产和赠与税均系“开征”性质，但官方对于房地产税的开征部署起码可以追溯到2003年。那一年举行的中共十六届三中全会，正式将“对不动产开征统一规范的物业税”写入了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干重大问题的决定》。从那以后，不仅围绕房地产税开征问题的讨论从未停止过，而且在上海、重庆两地也有了征收的试点经验。故而，房地产税的开征又可先于遗产和赠与税。

五、配套措施：税收征管机制的革命性转换

1.失衡的现行税收征管机制格局

类如生产力与生产关系、经济基础与上层建筑之间的关系，由失衡的现行税收制度格局所决定，现行税收征管机制格局不仅亦处于失衡状态，而且呈现出同中国现行税制格局相对应的如下三个方面基本特征：

其一，主征间接税。同价格“通道”税相对应，既然70%以上的税收收入来源于间接税，税收征管机制的构建和税收征管工作的运行当然主要围绕着间接税而展开。抓住、抓好了间接税，就等于抓住、抓好了绝大部分的税收收入。

其二，主征企业税。同企业“出口”税相对应，既然90%以上的税收收入来源于企业的缴纳，税收征管机制的构建和税收征管工作的运行当然主要围绕着企业缴纳的税而展开。抓住、抓好了企业缴纳的税，就等于抓住、抓好了几乎全部的税收收入。

其三，主征现金流税。同基本上只征“流量环节”税相对应，既然几乎100%的税源与现金流相捆绑，税收征管机制的构建和税收征管工作的运行当然主要围绕着收入流动的线索而展开。抓住、抓好了流量环节的税，就等于抓住、抓好了全部的税收收入。

显然，以这样的税收征管机制基础对接具有现代税收功能和作用的现代税制体系新格局，颇具“牛唇不对马嘴”之嫌。不论是综合与分类相结合的个人所得税制的建立，还是房地产税的开征，抑或遗产和赠与税的择机开征，或者，直接税比重能否逐步提高、税制结构能否得以优化，最终都要取决于税收征管机制能否同步跟进——把该征的税尽可能如数征上来，或者，税收收入不会因税制结构的调整而出现非所意愿的减少。

2.非破解征管难题不能前行

事实上，至少从1996年起，“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制度”就被写入了“九五”计划。此后的“十五”、“十一五”、“十二五”规划，都列有“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”、“实行综合和分类相结合的个人所得税制度”、“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”之类的条款，迄今已经跨越了四个五年计(规)划。同时，至少从2003年起，开征房地产税就被当做一个重要的税制改革目标进入官方视野，从《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干重大问题的决定》到此后的“十一五”、“十二五”规划，均可找到“对不动产开征统一规范的物业税”、“稳步推行物业税”、“研究推进房地产税改革”之类的内容，迄今已经跨越了十一个年头。两个如此重要的税种，在全党、全社会的高度关注下拖了如此长的时间始终没有落地，直至如此熟悉的字眼于《决定》中再一次呈现，一个根本性的原因，就在于它们是同现行税收征管机制难以对接的对自然人征收的直接税。

可以立刻得出的一个基本判断是，在中国，对自然人征收的直接税之所以始终是一块难啃的骨头，就是因为它与现行税收征管机制难以相容。除非现行税收征管机制发生可对接自然人直接税的变化，否则，无论是个人所得税实行综合与分类相结合，还是开征房地产税以及遗产和赠与税，都难有获得启动机会的那一天。中国税制结构的优化调整，难不在税制安排，而在征管实现。完善税收制度的进程至此，已经到了非破解征管难题不能继续前行的地步。

3.向现代税收征管机制转换

这实际上告诉我们，随着现行税制体系向现代税制体系的转换过程，现行税收征管机制也有一个向现代税收征管机制转换的任务。其转换的基本方向是：

其一，由主征间接税转向间接税与直接税相兼容，将税收征管机制建立在同时对接间接税与直接税的基础上。其二，由主征企业税拓展至法人税与自然人税相兼容，将税收征管机制建立在同时对接法人税与自然税的基础上。其三，由主征现金流税拓展至流量税与存量税相兼容，将税收征管机制建立在同时对接流量税与存量税的基础上。

在上述三个方向的转换中，我们尤其需要关注的，是面向自然人的税收征管服务体系和第三方涉税信息报告制度的构建。前者是我们久已存在的致命“软肋”，绝对是一个不轻松的任务。只有聚焦这一“软肋”，围绕自然人作为直接纳税人的要求，从法律框架、制度设计、资源配置等各个方面真正转换税收征管机制，方能够实现税收征管机制与自然人直接税的对接。后者则系我们久未实现的目标，肯定是一个需调动各方面资源才可能见效的工作。只有瞄准这一目标，围绕与税收征管相关联的情报数据分享的需要，从权利与责任、法律与制度、执法与守法等各个方面规范相关主体的涉税行为，方可能形成企业法人、自然人之间税收征管的均衡格局，确保税务机关依法有效实施征管。

可以看出，对于现行税收征管机制而言，这种转换不是一般性的，而是革命性的。而且，鉴于现代税收制度的建立与现代国家治理体系和治理能力建设的推进息息相关，这种转换又绝对不属于未雨绸缪层面之举，而是火烧眉毛的现实考验。所以，这种转换需要我们投入大气力，集中全党、全社会的大智慧，在全党、全社会的广泛参与下，逐步加以实现。

六、结语

从揭示新一轮税制改革的重要变化和突出特点到以此为标准对现行税收制度格局的功能和作用做系统评估，从定位现代税收制度的功能和作用到以此为方向对建立现代税收制度的理念思维和操作路线做全面分析，立足于中国发展与改革的新形势以及推进国家治理体系和治理能力现代化的新任务，我们已经大致把握了中国税收制度的趋势性变化。

这些趋势性变化说明，在当前的中国，随着发展进入新常态，改革进入攻坚期和深水区，完善税收制度也进入了一个新的历史阶段。我国税收制度正在向形态更高级、功能更齐全、作用更完整、结构更合理的阶段演化。

我们应当也必须历史地、辩证地认识我国完善税收制度的阶段性特征，准确把握我国税收制度调整和改革的新常态，以不同于以往的、主动适应并引领新常态的一系列行动，把完善税收制度的着力点落实在逼近建立现代税收制度的方向上。

诚然，建立现代税收制度不是也不可能是一蹴而就的，而是要循序渐进的。关键的问题是，在中国国情和中国税情均发生重大变化且呈现阶段性特征的背景下，我们不仅要认识到位，观念适应，而且要工作上得力，方法上对路(新华社，2014)——瞄准这一大方向，有针对性的、主动的、自觉的有所作为。这是当前和今后一个时期我国税收制度调整和改革的大逻辑。